Por: Giovanne Duarte de Queiroz, Advogado especialista em Direito Público e pós-graduado em Direito e Processo Tributário pelo IDP.
O Brasil é um dos países que mais possuem litígios no contencioso administrativo tributário do mundo. De acordo com a OCDE (2017), em 2015, o Brasil possuía mais de 225 mil processos ativos –, aproximando-se numericamente apenas do Canadá e da França.
De 2011 a 2015, o país aumentou em 25% o percentual do crédito tributário federal discutido administrativamente, chegando ao primeiro lugar na lista dos países com maior número de débitos fiscais pendentes de decisão administrativa. Ao mesmo tempo em que não arrecada com os processos, o Brasil também lidera o ranking de países que mais gastam com o contencioso administrativo tributário em relação ao PIB (2,4%).
Diante desse cenário, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), através de seu Regimento Interno (RICARF), implementou a sistemática das súmulas vinculantes e dos recursos repetitivos no âmbito do processo administrativo tributário federal, na tentativa de buscar otimizar a gestão processual do órgão e uniformizar a sua jurisprudência.
O referido sistema de “precedentes” administrativos gerou intensos debates no meio acadêmico e jurídico – sobretudo, sobre a possível aplicação da sistemática de julgamento de casos repetitivos do CPC/2015 ao processo administrativo tributário.
Noções gerais sobre o processo administrativo tributário
O processo administrativo tributário (PAT) é o conjunto de normas que regula a atividade voltada à resolução de conflitos existentes entre os sujeitos da relação jurídico-tributária no âmbito administrativo.
É possível extrair a sua base principiológica diretamente da Constituição Federal, a partir do direito de petição (art. 5º, XXXIV, ‘a’); do devido processo legal (art. 5º, LIV) e do contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, LV), além dos princípios explícitos da Administração Pública contidos no art. 37.
Atualmente, não existe uma legislação uniforme quanto aos processos administrativos tributários federais, estaduais, distrital e municipais. Em âmbito federal, a tramitação geral do PAT está prescrita no Dec. nº 70.235/72, enquanto as demais regras processuais e funcionais do CARF, que lidam com os julgamentos administrativos em segunda instância, se encontram em seu Regimento Interno (RICARF).
Assim, em que pese a previsão do Decreto nº 70.235/72 e da Lei nº 9.784/99 para o PAT federal, cada estado e município da federação possui seu próprio regramento processual para lidar com os conflitos tributários de sua competência.
A formalização da pretensão arrecadatória do sujeito ativo é materializada através do auto de infração (AI) ou notificação de lançamento (NL); ciente da cobrança, o sujeito passivo poderá: (i) pagar o montante integral e extinguir a obrigação tributária (art. 156, I, do CTN), (ii) não fazer nada (a ensejar a cobrança executiva do crédito tributário posteriormente), ou (iii) impugnar o lançamento tributário, instaurando a fase litigiosa do PAT.
Julgada totalmente procedente a impugnação administrativa, extingue-se o crédito tributário (art. 156, IX, do CTN); julgada parcialmente procedente ou improcedente, e esgotados todos os recursos, terá continuidade a exigência do crédito tributário respectivo – sendo que, nesses casos, o sujeito passivo poderá ingressar com ação judicial para contestar a cobrança. Não havendo o pagamento “amigável’ pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, o débito será inscrito em dívida ativa, a ensejar sua cobrança executiva.
Os impactos do CPC/2015 no Processo Administrativo Tributário
O CPC/2015 estabeleceu em seu art. 15 que: “na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições nele existentes lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente”.
A referida inovação normativa acaba construindo mecanismos de superação de “lacunas axiológicas supervenientes” no processo administrativo tributário, de sorte que as regras do CPC/2015 passam a ser vetores de integração na ausência (supletiva) ou insuficiência (subsidiária) de normas próprias para lidar com o contencioso tributário administrativo (MELLO, 2016). Consoante os ensinamentos de Rodrigo Dalla Pria e Paulo Cesar Conrado:
Na primeira situação, a de supletividade, o que se supõe é a total ausência de especial norma reguladora do processo administrativo, caso em que o Código de Processo Civil acaba por assumir a função ‘normativo-substitutiva’.
Na segunda hipótese, quando o assunto é subsidiariedade, pressupõe-se alguma regulamentação, ostentando o Código de Processo Civil de 2015 uma função ‘normativo-complementar’ (CONRADO; PRIA, 2016, p. 256).
No âmbito do CARF, são diversos os casos de aplicação subsidiária e/ou supletiva do CPC ao PAT federal. A título de exemplo, o acórdão a seguir invoca o ônus da prova (art. 373, I do CPC) do contribuinte de comprovar o fato constitutivo do seu direito à compensação de créditos tributários:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Ano-calendário: 2003. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. ERRO DE FATO. CRÉDITO NÃO COMPROVADO. À luz do artigo 373, I, do CPC (Lei nº 13.105, de 2015), de aplicação subsidiária no processo administrativo tributário federal, compete ao autor do pedido de crédito o ônus da prova do fato constitutivo do seu direito de crédito alegado, mediante apresentação de elementos de prova hábeis e idôneos da existência do crédito contra a Fazenda Nacional para que seja aferida a liquidez e certeza, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional (CARF, 2018, grifo nosso).
Outra transformação positiva, quando do advento do CPC/2015, foi o fortalecimento do sistema de precedentes vinculantes e de julgamento de casos repetitivos. A utilização dessas técnicas processuais se justifica em face do crescente número de demandas de massa pendentes de julgamento no Judiciário, fruto de uma intensa mutação nos valores sociais e jurídicos existentes na sociedade, a qual vem se tornando cada vez mais complexa e plural (ATAÍDE JR., 2011).
Tal metamorfose valorativa, inevitavelmente, acaba aumentando a litigiosidade existente entre os sujeitos das relações jurídicas. Nesse cenário, o Estado (leia-se, o Poder Público) figura como ator preponderante diante da eclosão de causas repetitivas que acabam afluindo nos tribunais brasileiros – sobretudo, em questões que envolvem o Direito Tributário.
Essa conjuntura decorre da própria natureza pública e compulsória das normas tributárias, as quais incidem sobre um número gigantesco de pessoas ao mesmo tempo, com uma infinidade de fatos geradores de origem comum, prescritos nas regras-matrizes de incidência tributária (TEIXEIRA, 2013).
Diante desse cenário, o art. 62, § 2º do RICARF passou a prever expressamente a vinculação dos julgamentos administrativos aos precedentes firmados pelo STJ e STF. Dessa forma, além de observar a sua própria jurisprudência, os julgadores do CARF passaram a ter o dever legal de seguir os precedentes vinculantes firmados pelas Cortes Superiores, sob pena de perda do mandato (art. 45, VI do RICARF).
O sistema de precedentes do CARF
A sistemática de recursos repetitivos no processo administrativo tributário federal foi introduzida pelo RICARF, que entrou em vigor em 2015, posteriormente alterada pela Portaria MF nº 153, de 2018. Prescreve, assim, o art. 47, anexo II, do RICARF:
Art. 47. Os processos serão sorteados eletronicamente às Turmas e destas, também eletronicamente, para os conselheiros, organizados em lotes, formados, preferencialmente, por processos conexos, decorrentes ou reflexos, de mesma matéria ou concentração temática, observando- se a competência e a tramitação prevista no art. 46.
§ 1º Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses, definido como paradigma o recurso mais representativo da controvérsia.
§ 2º O processo paradigma de que trata o § 1º será sorteado entre as turmas e, na turma contemplada, sorteado entre os conselheiros, sendo os demais processos integrantes do lote de repetitivos movimentados para o referido colegiado.
§ 3º Quando o processo paradigma for incluído em pauta, os processos correspondentes do lote de repetitivos integrarão a mesma pauta e sessão, em nome do Presidente da Turma, sendo-lhes aplicado o resultado do julgamento do paradigma.
No processo administrativo federal, também é importante ressaltar o procedimento de edição de súmulas administrativas (art. 72, anexo II, do RICARF). As súmulas editadas pelo CARF, em um primeiro momento, vinculam exclusivamente os membros do próprio Conselho, que devem reproduzir os entendimentos sumulados em seus julgamentos.
Para que as súmulas sejam verdadeiros “precedentes”, de observância obrigatória em relação a toda Administração Tributária federal, elas precisam ser aprovadas por ato normativo do Ministro do Estado da Economia. Recentemente, foram editadas as Portarias ME nº 277/2018 e 129/2019, pelo Ministro de Estado da Economia, as quais atribuíram efeito vinculante a diversas súmulas do CARF.
Por fim, há de se destacar a Portaria ME nº 340/2020, a qual prescreve, em seu art. 50, que nos julgamentos dos processos sujeitos ao rito especial do contencioso administrativo fiscal de pequeno valor, o julgador deve observar as súmulas e resoluções de uniformização de teses divergentes editadas pelo CARF.
O dispositivo acima inova – de maneira muito positiva, inclusive –, ao prever a vinculação automática das decisões do contencioso fiscal de pequeno valor, na primeira instância, a todas as súmulas e resoluções do CARF – até mesmo àquelas que não possuem efeito vinculante chancelado pelo Ministro de Estado da Economia.
Os resultados da aplicação do sistema de precedentes do CARF
Conforme se depreende do levantamento realizado em 2015 pelo Ministério da Transparência, Fiscalização e Controle (MTFC), antes da vigência do atual RICARF, o tempo médio de julgamento dos recursos que chegavam ao Conselho era de 5 a 10 anos.
Naquela época, a estimativa do tempo de julgamento do estoque total de processos (incluindo aqueles que ainda não haviam sido distribuídos para relatoria) girava em torno de 77 anos. No relatório, foi informado que cerca de 13 mil processos (11% do acervo total) estavam há mais de 10 anos aguardando julgamento pelos conselheiros.
Já em 2019, em um levantamento realizado pelo próprio CARF, constatou-se que, após a adoção de medidas visando aumentar a celeridade processual – e.g. a utilização da sistemática de recursos repetitivos –, a estimativa do tempo de julgamento de todo o estoque processual do órgão baixou de 77 anos para cerca de 6 anos. Além disso, estima-se que o tempo de julgamento dos recursos também diminuiu, variando de 1 ano e 2 meses a 6 anos e 1 mês, a depender da turma julgadora.
Todavia, reduzir o tempo de tramitação dos processos – embora extremamente necessário –, por si só, não se mostra como uma solução ideal para resolver os milhares de casos repetitivos lotados nos órgãos administrativos. Mais do que abreviar o tempo dos julgamentos, é preciso fomentar a criação de precedentes que tragam segurança jurídica ao processo administrativo tributário.
Alternativas ao atual sistema de precedentes do Processo Administrativo Tributário
Quanto ao aspecto da formação de precedentes, percebe-se que o rito prescrito no RICARF não possui uma estrutura normativa adequada, no que tange: (i) ao procedimento de escolha e processamento dos recursos; (ii) ao exercício do contraditório prévio pelo contribuinte cujo recurso tenha sido afetado, por meio da demonstração de distinção; e (iii) à extensão da vinculatividade das teses jurídicas dominantes.
Quanto ao procedimento de escolha do recurso paradigma, o § 1º do art. 47, anexo II, do RICARF aduz que, dentro do lote de recursos repetitivos, será definido como paradigma aquele que mais represente a controvérsia. A tese jurídica adotada no julgamento do paradigma, portanto, será transposta aos demais processos.
A expressão, em sua literalidade, pressupõe que não há um prazo determinado para que o incidente seja julgado, o que leva à conclusão de que os demais contribuintes afetados pelo paradigma podem ficar esperando um posicionamento final do CARF por tempo indeterminado.
Percebe-se, igualmente, que o dispositivo determina seja feita uma análise prévia por parte dos conselheiros, de forma a elevar à posição de paradigma apenas um recurso – em meio a centenas de outros –, que, em tese, represente melhor a controvérsia.
Da análise dos pontos levantados acima, vislumbra-se que a referida norma não tem a merecida preocupação com a qualidade da tese jurídica a ser firmada, ou com a efetiva participação dos contribuintes afetados pelo rito (GASPERIN, 2017). Primeiramente, ao invés da escolha de apenas um recurso, o ideal seria realizar uma análise conjunta de múltiplos processos – dois a quatro casos, por exemplo –, a abarcar uma discussão mais ampla e abrangente acerca da matéria a ser julgada.
Seguindo esse parâmetro, seria possível construir um leque argumentativo amplo, com diferentes pontos levantados tanto pelos contribuintes como pelas autoridades fazendárias – o que certamente enriqueceria o debate, e daria aos conselheiros a oportunidade de se familiarizar com as questões a serem decididas.
Além disso, em um modelo ideal, o conselheiro relator, quando da afetação dos demais recursos repetitivos, deveria: (i) identificar, de maneira precisa, a questão tributária a ser decidida no julgamento; (ii) em seguida, proceder à intimação dos contribuintes afetados pela medida, para que, querendo, possam exercer o contraditório; (iii) dar preferência ao julgamento ao lote de recursos repetitivos em detrimento de outros feitos, cessando a suspensão processual dos demais recursos se o incidente não for julgado em, no máximo, um ano, quando então voltariam para o julgamento individual pelas turmas do CARF.
Outro ponto que merece atenção é o fato que os contribuintes não dispõem de meios para exercer o contraditório na etapa de seleção dos recursos repetitivos – nem mesmo existe a possibilidade de sustentação oral daqueles cujos processos foram afetados para julgamento.
A única “solução”, nessa hipótese, seria a propositura de mais uma leva de ações judiciais – as quais, certamente, não só atacariam a afetação supostamente indevida dos recursos, como também reiniciariam toda a discussão da matéria já amadurecida na via administrativa.
Assim, o instituto do distinguishing, em caráter preventivo, torna-se imprescindível nessas circunstâncias, por três razões elementares: (i) por ser um corolário aplicável a todas as etapas do processo administrativo, o contraditório e a ampla defesa devem permear também o rito dos recursos repetitivos; (ii) o equívoco na afetação de processos e na transposição de teses vinculantes, em última análise, só prejudicaria ainda mais a discussão realizada na via administrativa – a gerar, futuramente, mais despesas ao contribuinte e ao Estado; (iii) sem meios administrativos de impugnação, os contribuintes recorreriam ao Judiciário para sanar o suposto equívoco, a gerar uma nova leva de ações judiciais desnecessárias, em detrimento de uma simples petição nos autos do processo administrativo.
Por fim, existe a emblemática questão do “efeito vinculante” das teses jurídicas dominantes do CARF. O primeiro problema reside na inexistência de dispositivo que vincule automaticamente a tese firmada no julgamento de recursos repetitivos a casos análogos futuros, de modo que o art. 47, § 3º do RICARF apenas faz menção à transposição da tese jurídica ao lote de repetitivos no qual se insere o recurso paradigma.
O segundo problema está no procedimento burocrático do art. 75, anexo II, do RICARF, que é a “chancela de efeito vinculante” realizado pelo Ministro de Estado da Economia, o qual é condição sine qua non para que a Administração Tributária federal passe a seguir os precedentes do Conselho.
Sob um ponto de vista pragmático, mostra-se completamente contraintuitiva a referida previsão normativa do RICARF – sobretudo, no cenário atual, onde se prestigia a racionalidade e a previsibilidade dos sistemas jurídicos, através da uniformização jurisprudencial e valorização de precedentes.
Seguindo essa linha de pensamento, João Aurino de Melo Filho (2018, p. 559-560) entende que “a decisão final do CARF não é apenas a decisão final da instância administrativa, é a decisão final da Administração Pública”. Assim, na visão do referido autor, a vinculatividade dos precedentes do CARF deve ser ampla e automática em relação ao Conselho e aos demais órgãos da Administração Tributária federal.
Essa limitação à vinculatividade dos entendimentos sumulados do CARF também não traz nenhuma utilidade prática ao processo administrativo. Mesmo que as autoridades fazendárias da Receita Federal (judicantes ou não) adotem posicionamentos diferentes daqueles do CARF, tal medida está fadada ao insucesso – já que o Conselho a julgará improcedente em momento posterior (MELO FILHO, 2018).
Na concepção de Daniel Diniz (2018), não parece lógico – muito menos racional – um órgão julgador colegiado, dotado de competência para uniformizar jurisprudência, que não vincule o resto da Administração Tributária. A bem verdade, um órgão de uniformização deveria fazer justamente o contrário: vincular automaticamente todos aqueles que se submetem à sua “jurisdição” administrativa.
Outro ponto que merece destaque é que não existe um intercâmbio efetivo de informações entre as esferas administrativa e judicial, nem mesmo entre as esferas fiscalizadoras e judicantes da Administração Tributária. Na verdade, os ajustes estão muito mais voltados para atos de cobrança (identificação de endereços, sócios participantes, grupos econômicos etc.) do que com a discussão jurídica propriamente dita (BRASIL, 2022).
De fato, muito antes do advento do CPC/2015, estudiosos da área já se debruçavam sobre a falta de “harmonia sistêmica” entre o processo tributário judicial e o administrativo. Miquerlam Chaves (2011), por exemplo, já alertava sobre uma possível mudança de paradigma acerca da revisão judicial das decisões proferidas no contencioso administrativo tributário. Para o referido autor, não haveria sentido em “revisar” toda a discussão travada nos órgãos judicantes do Poder Executivo (e.g. CARF) no âmbito do Judiciário.
Sob essa perspectiva, o mais correto seria “continuar” o debate da matéria diretamente na segunda instância (e.g. TJ, TRF etc.), prestigiando, assim, os princípios da celeridade processual, separação dos Poderes e inafastabilidade de jurisdição (CAVALCANTE, 2011). A ideia principal é de que toda a discussão ocorrida na esfera administrativa seja aproveitada na esfera judicial – não podendo “recomeçar do zero” a controvérsia já exaurida nos órgãos administrativos.
Além disso, é preciso que as decisões administrativas assentadas em precedentes – judiciais ou administrativos – observem os mandamentos do art. 489, § 1º c/c art. 927 do CPC (RIBEIRO, 2017). Nessas hipóteses, portanto, não bastaria a mera reprodução de ementa de acórdão ou súmula vinculante do CARF, sendo forçoso que o julgador realize o cotejo analítico entre as circunstâncias fático-jurídicas do caso e os precedentes invocados.
Conclusão
É possível vislumbrar que a utilização dos recursos repetitivos e das súmulas vinculantes, de fato, pode auxiliar na construção de um sistema de precedentes mais coeso no processo administrativo tributário, calcado nos valores da segurança jurídica e coerência sistêmica.
Discussões infrutíferas e dispendiosas, que demoravam anos (quiçá décadas), dão espaço a um ambiente colaborativo entre os diversos órgãos administrativos e judiciais, em busca de um modelo mais racional de resolução de litígios calcado no sistema de precedentes do CPC/2015, o qual irradia e alcança, com excelência, o processo administrativo tributário.
Se a experiência do CARF e da Administração Tributária federal servir de indicativo para os demais tribunais administrativos, é possível imaginar um futuro promissor para o contencioso tributário brasileiro. A busca por soluções extrajudiciais e o fortalecimento do diálogo entre as instituições estão a pavimentar a “reforma tributária” de que o país realmente precisa: a processual.
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Referências
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Pernambuco, Recife, 2011.
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